Resumen del régimen transitorio de la Ley sobre Impuesto a la Renta 2015 y 2016

La ley 20.780 de septiembre de 2014 de Reforma Tributaria introdujo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) que regirán durante los años 2015 y 2016, y que dicen relación con las siguientes materias, las que se exponen a continuación:

1. FUT EN SOCIEDADES DE PERSONAS
Se sustituye el artículo 14 de la LIR que regirá en los años 2015 y 2016, que modifica al FUT de las sociedades de personas en las siguientes materias:
1.1 Retiros de empresas obligadas a llevar contabilidad
A. Tributación hasta el 31.12.2014
a) Retiros tributan hasta el monto de FUT.
b) Orden de imputación de retiros, FUT, FUF, FUT devengado y FUNT.
c) Retiros en exceso.
B. Tributación período 2015-2016
a) Retiros tributan independientemente del FUT, a cualquier título.
b) La situación tributaria de los retiros se define en el mismo ejercicio.
c) Orden de imputación de los retiros: FUT, FUF, FUNT, Utilidades Financieras retenidas en exceso de las tributables y no tributables, Capital e Incrementos de Patrimonio.
d) No se generarán más retiros en exceso.
1.2 Tributación de retiros en exceso
a) A contar del 1 de enero de 2015 no se generarán retiros en exceso, porque la situación tributaria de los retiros queda definida en el mismo ejercicio.
b) Hasta el 31 de diciembre de 2014 los retiros se imputaban a FUT, FUF, FUT devengado o FUNT, o quedaban como retiros en exceso, y el cesionario de los derechos sociales se hacía cargo del retiro en exceso, debiendo pagar el impuesto final o el impuesto único del artículo 21 de la LIR.
c) Durante el año 2015, se puede pagar un impuesto único de 32%, sustitutivo de los impuestos finales (IGC o IA) o del impuesto único del artículo 21, y se rebajan del registro separado que se lleva en el FUT.
d) Los retiros en exceso, o el saldo, se consideran realizados en el primer ejercicio posterior en que haya FUT, FUF o FUNT; pero primero se imputan los retiros del ejercicio y luego los retiros en exceso.
e) El orden de imputación de los retiros en exceso en el período 2015-2016 es FUT, FUF, FUNT.
f) Los socios tributan en proporción a sus retiros en exceso respecto del total.
g) Cesionario paga el impuesto final o el impuesto único del artículo 21 de la LIR.
h) En caso de transformación de sociedad de personas en sociedad anónima, se aplica el impuesto único del artículo 21 LIR.
i) En caso de fusión o división, los retiros en exceso se distribuyen en proporción al capital propio tributario.
j) En caso de término de giro, los retiros en exceso se agregan al capital propio tributario para determinar las cantidades afectas al impuesto único del artículo 38 bis de la LIR.
k) Tratándose de los retiros en exceso que quedaron pendientes de tributación al 31 de diciembre de 2016, para determinar su tributación, se debe distinguir el régimen de rentas atribuidas (RRA) del régimen de integración parcial (RIP).
1.3 Tributación de las reinversiones y registro FUR
a) Se iguala el tratamiento tributario de las reinversiones en sociedades de personas con las reinversiones en la adquisición de acciones de pago de sociedades anónimas.
b) Las sociedades que reciben reinversiones deben registrar las utilidades tributables y no tributables en un nuevo registro denominado FUR.
c) Se elimina la posibilidad de reinvertir el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales.
d) No se modifica el tratamiento tributario de las reinversiones efectuadas en empresas individuales, ya que es el único caso en que hay traspaso de FUT, además de las reorganizaciones empresariales (conversión de empresa individual en sociedad, fusión, división).
e) No hay traspaso de FUT tratándose de la reinversión realizada en sociedades, mediante aporte de capital o adquisición de acciones de pago.
f) Las reinversiones deben cumplir con las formalidades legales propias de la sociedad en que se reinvierte, y debe realizarse dentro de los 20 días corridos siguientes.
g) Para que opere la suspensión del pago de los impuestos finales, es necesario que el inversionista informe a la sociedad receptora que se trata de un retiro reinvertido, el monto del crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC), entre otros datos, en base al Certificado N° 15 (provisional) que emite la empresa fuente, sin perjuicio del Certificado N° 16, que debe emitir dicha empresa con el carácter de definitivo.
h) En caso de enajenación de los derechos sociales o acciones en que se ha reinvertido, o devolución de capital se produce un retiro tributable, salvo que se vuelva a reinvertir.
i) En caso de enajenación de devolución de capital, la primera imputación es al FUR, y luego al FUT, FUF y FUNT.
j) El mayor valor obtenido producto de la enajenación de los derechos o acciones queda afecto al régimen general; pero para determinar el mayor valor, hay que considerar dentro del costo tributario de los derechos o acciones las utilidades reinvertidas, sin perjuicio de que se consideran retiradas y tributables.
1.4 Reorganizaciones empresariales
a) Se consideran como reinversión las reorganizaciones empresariales.
b) En las reorganizaciones empresariales (conversión de empresa individual en sociedad, fusión, y división de sociedades), hay traspaso de FUT y suspensión del pago de impuestos finales.
c) En la división de sociedades, el FUR, FUT, FUF y FUNT se distribuyen en proporción al Capital Propio Tributario.

2. DEVOLUCIÓN DE CAPITAL SOCIAL
a) Se sustituye el N° 7 del artículo 17 de la LIR, por el período 2015-2016.
b) Las devoluciones de capital no constituyen renta.
c) No se consideran capital las cantidades que no hayan pagado los impuestos de la LIR.
d) Se trata de devoluciones de capital efectuados conforme a lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario.
e) El N° 7 del artículo 17 de la LIR establece el siguiente orden de imputación para determinar si se trata, en realidad de una devolución de capital: FUR, FUT, FUF, FUNT, utilidades financieras, capital social, y sus reajustes y, por último, incrementos de patrimonio no justificados.
f) La imputación se hace considerando los remanentes del ejercicio anterior.
g) Si la imputación se hace al capital, entonces disminuye el valor de la inversión; pero hay un cambio de activo para el inversionista.
h) Las utilidades financieras o del balance se determinan al término del ejercicio anterior o del mismo ejercicio de la devolución, según si se trata de sociedades anónimas o sociedades de personas.

3. COSTO TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS SOCIALES
a) Se elimina el párrafo 2° del N° 8 del artículo 17 de la LIR, referida al costo tributario de los derechos o acciones, que no comprende las utilidades que no han pagado los impuestos de la LIR, cuando se enajenan a una persona relacionada.
b) Se agregan en su reemplazo, dos disposiciones transitorias (N° 7 y 8 del numeral I del artículo 3 Transitorio) en la Ley 20.780, en virtud de las cuales se establece que las utilidades que no han pagado los impuestos de la LIR no forman parte del costo tributario de los derechos sociales y de las acciones en ciertos casos, en la medida que la inversión se haya realizado antes del 1° de enero del año 2015 y la enajenación con posterioridad a esta fecha, incluidas las reinversiones.
Se aplica el tratamiento tributario independientemente de si el adquiriente es o no una persona relacionada.
c) Tratándose de las reinversiones en derechos sociales o acciones, en el período 2015-2016, las utilidades que no han pagado los impuestos de la LIR forman parte del costo tributario, para determinar el mayor valor afecto a impuesto, sin perjuicio de que dichas utilidades se entienden retiradas y quedan gravadas con los impuestos finales.

4. PÉRDIDAS TRIBUTARIAS
Se sustituye el párrafo 2°, del N° 3, del artículo 31 de la LIR, en virtud del cual las pérdidas del ejercicio se imputarán en el siguiente orden:
1°) A las utilidades o cantidades afectas al IGC o IA registradas en el registro FUT, sea que se hayan afectado o no con el IDPC, comenzando por las más antiguas, pudiendo recuperarse el IDPC pagado vía pago provisional;
2°) Cuando resulte un excedente de pérdidas no absorbidas por utilidades registradas en el FUT, el saldo debidamente reajustado se imputará como gasto a utilidades del ejercicio inmediatamente siguiente; o
3°) Si en el ejercicio inmediatamente siguiente no se pudo hacer la imputación, por haberse generado una pérdida, entonces se imputa a las utilidades registradas en el FUT que se obtenga en el mismo ejercicio.

5. IMPUESTOS POR TÉRMINO DE GIRO
a) Se sustituye el artículo 38 bis de la LIR, que regirá durante los años 2015 y 2016.
b) Se aplica al término de giro de las empresas que determinan renta efectiva mediante contabilidad completa.
c) A la fecha de término de giro, se entienden retiradas o distribuidas todas las rentas o cantidades acumuladas en la empresa en el FUT.
d) A dichas rentas o cantidades acumuladas se les aplica un impuesto único de 35%; pero el dueño de la empresa residente en Chile puede optar por pagar IGC con una tasa promedio de las tasas marginales más altas que le hayan afectado en los 6 últimos ejercicios.
e) Las principales modificaciones legales dicen relación con:
• La forma de determinar las cantidades afectas a impuesto.
• Cantidades que no quedan gravadas.
• Período que debe considerarse para determinar la tasa promedio del IGC.
• Valor de costo tributario de los activos adjudicados a los dueños de las empresas.
f) Para determinar las cantidades afectas a impuesto, se debe elegir la cantidad mayor entre: a) FUT+FUR; o b) CPT+RETIROS EN EXCESO-FUNT+CAPITAL.
g) Parar determinar el capital propio tributario, no se consideran las utilidades que no han pagado los impuestos de la LIR.
h) Si la empresa que pone término de giro tiene dueños (socios, comuneros, etc.) que determinan renta efectiva mediante contabilidad completa, las cantidades que les correspondan a éstos se trasladan al FUT, razón por la cual a su respecto no procede aplicar impuesto alguno.
i) El período que debe considerarse para calcular la tasa promedio de las tasas marginales más altas del IGC es de los últimos 6 ejercicios.
j) Los bienes de la empresa se entienden adjudicados a sus dueños al valor de costo tributario, razón por la cual no es procedente la facultad de tasación fiscal.

6. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTAROI (IGC)
a) Se modifica el N° 1 del artículo 54 de la LIR para concordarlo con el artículo 14 letra A) y artículo 17 N° 17, ambos de la LIR.
b) Según las modificaciones legales, deben incluirse en la base imponible de IGC:
• Todos los retiros, a cualquier título que se hayan efectuado, incluso las cantidades que no resulten imputadas a capital con motivo de una devolución de capital (salvo que se imputan a FUNT);
• Las rentas devengadas por inversiones pasivas en el extranjero, conforme a lo previsto en el artículo 41 letra g) de la LIR.
• Las rentas presuntas determinadas en un proceso de justificación de inversiones, cuando no se acredita el origen de los fondos, conforme a lo previsto en los artículos 70 y 71 de la LIR.

7. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO ADICIONAL (IA)
a) Se modifica el artículo 62 de la LIR con el fin de concordar este precepto legal con las modificaciones al artículo 14 letra A), y artículo 17 N°7, del mismo texto legal, en el sentido que los retiros, a cualquier título que se hayan efectuado, quedan gravados con Impuesto Adicional, incluso los que no resulten imputados a capital en una disminución de capital, salvo que se imputen a ingresos no constitutivos de renta (INR).
b) Las rentas exentas de IGC quedan gravadas con el IA; pero no quedan gravadas con este impuesto las rentas exentas de IA.
c) Obviamente, no quedan gravadas y no incluyen en la base imponible del IA los INR.

8. RETECIÓN DE IMPUESTO ADICIONAL (IA)
a) Se modifica el N° 4 del artículo 74 de la LIR, para concordarlo con las disposiciones del nuevo artículo 14 letra A) del mismo cuerpo legal y con la derogación del artículo 14 bis.
b) Así, se modifica la referencia a la norma legal que establece el régimen de reinversión, que trata sobre una excepción a la obligación de practicar la retención de IA, en caso que el perceptor de un retiro le declare al contribuyente obligado a retener que efectuará una reinversión de utilidades.
c) Se elimina la referencia al artículo 14 bis, dejando solo la norma que se refiere al régimen simplificado del artículo 14 ter, que dispone que la retención del impuesto adicional es con tasa 35%.
d) Se modifica la tasa de retención del IA, sobre las partidas señaladas en el inciso 3° del artículo 21 de la LIR, reemplazando el guarismo 35% por 45%. Tal modificación tiene por objeto establecer la obligación de retener el total de impuestos que afectan a los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, respecto de las cantidades señaladas en los numerales i) al iv), del inciso 3° del artículo 21 de la LIR, vale decir, para retener, junto al IA de 35% que afecta a dichos contribuyentes, el 10% de tasa adicional o recargo que la misma norma señala.